2018年12月财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），并采用分步到位的办法于2021年在执行企业会计准则的企业中全面实施新租赁准则。新租赁准则完善了租赁的定义，取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，在售后租回交易中，将其与新收入准则进行了衔接，规定承租人和出租人应当评估并确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。从承租方角度，售后租回交易中的资产转让属于销售的，应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理。
一、案例情况介绍
甲公司是某集团的全资子公司，从事电力生产，是增值税一般纳税人，主要固定资产为发电电站及其线路设备，原值总计120,000.00万元，采用残值率5%、折旧年限20年的直线折旧政策，税会无差异，已折旧年限5年，无减值准备，账面净值91,500.00万元，公司无有息负债。为缓解集团资金压力和适当降低集团整体税负，在集团的授权下甲公司于2021年1月1日与依法从事融资租赁业务的乙公司签订了《融资租赁合同》并达成售后租回交易，实际收到融资租赁款项82,000.00万元。《融资租赁合同》约定的主要事项如下：
（1）甲公司将其公允价值111,700.00万元的发电电站及电站线路设备整体作价82,000.00万元转让给乙公司，转让价款于2021年1月1日一次性实时到账。
（2）租赁期15年，起止时间：2021年1月1日～2035年12月31日。
（3）前14期租金为6,238.00万元，第15期租金为51,338.00万元，于每年年末支付。
（4）租赁合同约定利率为出账现金流的IRR即5.6169%。
（5）首期租赁手续费2,132.00万元，第1期～12期的每期手续费574.00万元，于每年年末支付。
（6）租赁保证金2,460.00万元，甲公司于起租日一次性支付，保证金不计利息，如甲公司按时履行合同履行义务且无任何违约事项，租赁保证金用于冲抵最后一期租金。
（7）租赁期届满，发电站及线路设备的回购价为1万元，甲公司按时履行完毕合同项下所有债务后，所有权转让给甲公司。
说明：（1）合同租赁利息=每期期初合同租赁成本*合同约定利率5.6169%，其中首期合同租赁成本为82,000.00万元。（2）根据表1的现金净流量和IRR函数，可得出租人的实际报酬率为6.9041%。
二、承租人资产转让是否属于销售的评估与确认
根据新租赁准则规定，承租人在租赁开始日应评估和确认售后租回交易中的资产转让是否属于销售。根据财会〔2017〕22号文件《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）第二章第五条规定，企业与客户之间的合同同时满足五项收入确认条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在合同开始日即满足五项收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。新收入准则第二章第六条规定，在合同开始日不符合新收入准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足新收入准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。
结合本案例情况进行分析：甲公司与乙公司已签订《融资租赁合同》，视同甲乙双方均批准该合同并承诺履行各自义务；根据《融资租赁合同》约定的主要事项第（1）项：甲公司将其公允价值111,700.00万元的发电电站及电站线路设备整体作价82,000.00万元转让给乙公司，转让价款于2021年1月1日一次性实时到账，该约定视同合同明确了甲乙双方权利和义务，明确了与所转让商品相关的支付条款。根据《融资租赁合同》约定的主要事项第（2）～（7）项则可以判断：甲公司售后租回交易的目的是融资，履行该合同并不改变甲公司未来现金流入主要依赖电力销售回款，也不改变其回款风险、时间分布或金额，因此该项销售不具有商业实质；甲公司向乙公司转让发电电站及电站线路而取得的转让对价82,000.00万元，尽管在租赁开始日一次性实际到账，但甲公司在租赁期间将通过租赁成本的形式予以偿还，因此并未最终取得转让对价。综合以上分析可知，甲公司资产转让交易在合同开始日仅满足了新收入准则第二章第五条规定的五项收入确认条件的前三项，不满足第四项、第五项规定，因此该项资产转让不属于销售。
在整个租赁期间，甲公司应当对其资产转让交易是否属于销售进行持续评估。如甲公司在整个租赁期间如约履行合同项下所有负债且无合同违约事项，甲公司后续的持续评估结果应与合同开始日的评估结果一致，即该项资产转让交易因不具有商业实质、未最终取得转让对价不能同时满足新收入准则第二章第五条规定的五项收入确认条件，因此不属于销售。
三、承租人售后租回交易相关的会计处理
根据新租赁准则，售后租回交易中的资产转让不属于销售，作为承租人的甲公司应在租赁开始日继续确认被转让资产，无需对被转让资产进行账面调整，同时确认一项与转让收入等额的金融负债。根据《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）的示例，售后租回交易中的资产转让不属于销售，承租人在租赁开始日使用“长期应付款”核算金融负债。
实务中，租赁手续费应作为对“长期应付款——租赁付款额”入账价值的调整，计入“长期应付款——未确认融资费用”，在后续租赁期间内按实际利率法摊销，计入各期的利息支出。对于租赁保证金，根据合同约定，甲公司只有在按期履行债务且无违约情况时，才具有将租赁保证金冲抵最后一期租金的权利，该项抵销权利并非现时可执行的，应将所支付的保证金单独确认为一项金融资产“长期应收款——保证金”。在实际操作时，对该项不计息的长期应收款，应当与租赁负债采用相同的实际利率进行折现，其折现值与名义金额之间的差额确认为“长期应收款——未实现融资收益”，在租赁期间按实际利率法摊销，计入各期的利息收入，同时增加各期的“长期应付款——未确认融资费用”。
说明：（1）每期支付=每期租金+每期手续费，可根据表1明细计算。
（2）融资成本=期初本金余额*实际利率，根据前文可知，出租人的实际报酬率为6.9041%，因此承租人甲公司租赁负债的实际利率应为6.9041%；期初本金即甲公司实际收到的价款净额77,408.00万元。
（3）实现的融资收益=期初保证金余额*实际利率，其中首期保证金余额=2,460.00/（1+6.9041%）^15=903.70万元。
（一）甲公司租赁开始日的会计处理
由于该项交易涉及首期手续费及租赁保证金，导致甲公司的转让收入金额低于合同约定的转让定价82,000.00万元，仅为:
82,000.00-2,132.00-2,460.00=77,408.00万元；
保证金的未实现融资收益为2,460.00-903.70=1,556.30万元；
未确认融资费用为56,670.00+9,020.00+1,556.30=67,247.30万元，即合同租赁利息、手续费、保证金未实现融资收益之和；
租赁付款额为138,670.00+574.00*12+1.00=145,559.00万元，即合同租金、1期～12期手续费、回购价之和。
借：银行存款77,408.00万元
长期应付款——未确认融资费用67,247.30万元
长期应收款——保证金2,460.00万元
贷：长期应收款——未实现融资收益1,556.30万元
长期应付款——租赁付款额145,559.00万元
（二）甲公司租赁期间租赁资产折旧的会计处理
如发电电站及其线路设备在租赁期间无减值、重建等事项发生，甲公司售后租回的资产在2021年～2035年期间每年应折旧5,700.00万元。
借：制造费用/生产成本5,700.00万元
贷：累计折旧5,700.00万元
（三）甲公司租赁期间租赁负债支付的会计处理
在租赁期间，甲公司应按实际利率法分摊售后租回交易的未确认融资成本，即未实现的融资收益和未确认的融资费用；支付租金和手续费时，冲减“长期应付款——租赁付款额”。
租赁期第1期期末，首先，确认融资成本，会计处理如下：
借：长期应收款——未实现融资收益62.39万元
财务费用——售后租回——利息支出5,406.68万元
财务费用——售后租回——利息收入-62.39万元
贷：长期应付款——未确认融资费用5,406.68万元
再确认支付的租金和手续费，会计处理如下：
借：长期应付款——租赁付款额6,812.00万元
贷：银行存款6,812.00万元
租赁期第2期～14期期末的会计处理与第一年基本相同，只是对应的金额不同，其中第13期～14期合同支付金额无手续费，各科目每期的发生额可对应表2中的合同支付、实现融资收益、确认融资费用的明细。租赁期第15期期末，甲公司在如约支付合同负债且无违约事项的情况下，可行使租赁保证金冲抵最后一期租金的权利，且需支付合同约定资产回购款1万元。
（四）甲公司租赁期届满的会计处理
租赁期第15期期末，首先确认融资成本，会计处理如下：
借：长期应收款——未实现融资收益158.87万元
财务费用——售后租回——利息支出3,315.57万元
财务费用——售后租回——利息收入-158.87万元
贷：长期应付款——未确认融资费用3,315.57万元
再确认行使租赁保证金冲抵合同租金、支付剩余合同租金和资产回购价，会计处理如下：
借：长期应付款——租赁付款额51,339.00万元
贷：银行存款48,879.00万元
长期应收款——保证金2,460.00万元
四、承租人售后租回交易相关的税务处理
我国现行税收政策中，关于租赁的税收政策仍沿用原租赁准则实施情形下的经营租赁和融资租赁的区分标准。根据国家税务总局公告2010年第13号文件的规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据新租赁准则确认的转让不属于销售的售后租回交易，税务上应按融资性售后回租业务处理，承租人的涉税税种主要有印花税、增值税、企业所得税。
（一）印花税
根据《财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）的规定，在融资性售后回租业务中，统一按照租赁合同所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花；承租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。本文案例中，作为承租人的甲公司签订的融资租赁合同，出售及回购发电电站及其线路设备环节不缴纳印花税，获得融资应以租赁合同的租金总额为税基，依照“借款合同”申报缴纳印花税138,670.00*0.05‰=6.9335万元。
（二）增值税
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第一条规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税征收范围，不征收增值税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条规定，贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。本文案例中，甲公司出售发电电站及其线路设备环节不征收增值税；在租赁期间，由于不属于销售的售后租回交易税务上是融资性售后回租业务，相关的租赁手续费、租赁利息支出均属于贷款服务支出，甲公司取得的融资租赁手续费、租赁利息的增值税发票均不得抵扣进项税额。
（三）企业所得税
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第二条规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。所谓发生年度，应遵循权责发生制原则。
说明：会计核算：指在租赁期间会计上确认的融资成本，对应“财务费用——售后租回”科目的每期发生净额，详见表2中的②。
承租人甲公司出售发电电站及其线路设备环节不确认销售收入，对企业所得税无影响。在租赁期间，甲公司会计上继续确认转让的发电电站及其线路设备，其计税基础、折旧政策税会一致，其折旧不会导致税会差异。甲公司租赁期间的合同租赁利息支出可在发生年度作为企业财务费用在税前扣除；甲公司按合同支付的租赁手续费，遵循权责发生制原则，应在租赁期间内合理分摊，本案例中，甲公司按租赁手续费总额在租赁期间直线摊销，每期摊销额为9020/15=601.33万元。租赁期届满，甲公司支付回购款1万元，可在发生年度第15期的当期税前扣除。会计处理上，甲公司按实际利率法，分摊各期保证金的未实现融资收益和租赁负债的未确认融资费用，最终确认各期的融资成本。因租赁利息和租赁手续费的税会处理不一致，将在租赁期间导致税会差异，其中第1期～8期形成可抵扣暂时性差异，第9期～15期将转回影响损益的可抵扣暂时性差异，如表3所示。
作者：徐兴桃；单位：易上集团有限责任公司；来源：现代商业、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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