本期，我们将比较《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》（以下简称为“IAS 21”）和美国《会计准则汇编第830号——外币事项》（以下简称为“ASC 830”）。本文将重点从外币财务报表的折算的角度来分析二者的异同。

1 一般情况

在折算外币财务报表时，美国会计准则的相关规定更为复杂，将国外实体的财务报表转换为以美国母公司的货币表示，其所用的会计程序将视此国外经营的功能货币而分为现行汇率法和调整法。

·IAS 21（国际）

主体财务报表可以按任意一种或几种货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。

当主体的功能货币不是恶性通货膨胀经济中的货币时，其经营成果和财务状况应按照以下程序折算：

1）每一份列报的财务状况表（包括比较财务状况表）中的资产、负债，应以相应财务状况表日的期末汇率进行折算。

2）每一份列报的综合收益表和单独的收益表（即包括比较综合收益表）中的收益和费用项目，应以交易发生日的汇率进行折算。出于可行性的原因，常常采用交易发生日汇率的近似汇率折算收益和费用项目。

3）产生的所有汇兑差额应确认为其他综合收益。

将国外经营的经营成果和财务状况折算成列报货币，以便该国外经营通过合并、比例合并或权益法核算被包括在报告主体的财务报表中。

1）国外经营的经营成果和财务状况并入报告主体的经营成果和财务状况时，应参照《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》遵循正常的合并报表程序。但是，如果在合并财务报表中没有反映汇率变动的影响，则集团内部短期或长期的货币性资产（或负债）不能与相应的集团内部的货币性负债（或资产）相互抵消。在报告主体的合并财务报表中，这种汇兑差额将被确认为收益或费用。

2）国外经营财务报表的报告日期与报告主体的不一致，国外经营通常按照报告主体财务报表的报告日期编制补充财务报表。如果日期相差不超过三个月并且已对两个日期之间发生的所有重大交易或其他事项的影响进行了调整，《国际财务报告准则第10号》也允许采用不同日期而不编制补充报表。在这种情况下，国外经营的资产和负债应按其报告期末的汇率折算。

3）在购买国外经营时产生的商誉以及由于取得该国外经营而对资产和负债的账面金额所进行的公允价值调整，应作为该国外经营的资产和负债进行会计处理。因此，商誉和对资产和负债的账面金额所进行的公允价值调整应以国外经营的功能货币表述，并根据相关规定按期末汇率折算。

·ASC 830（美国）

因为国外实体的账上以其当地货币记录，该当地货币可能为功能货币也可能为外币，所在合并或联合可能需要重新计量或折算，也可能既需要重新计量又需要折算。FASB选择了两种不同的方法将实体的国外财务报表折算成美元：现行汇率法和调整法。

表 1：ASC 830国外财务报表的折算方法

2 恶性通货膨胀经济

·IAS 21（国际）

当主体的功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币时，其经营成果和财务状况应按照以下程序折算：

1）财务报表应按《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》（简称“IAS 29”）的要求进行重述，但是折算成非恶性通货膨胀经济中的货币的比较项目金额除外。

2）所有金额应按最近财务状况表日的期末汇率进行折算。但是，如果金额折算成非恶性通货膨胀经济中的货币，则比较金额应当是在相关以前年度财务报表中作为当年金额列示的那些金额（即无须根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整）。

3）如果主体所处的经济环境不再处于恶性通货膨胀，从而该主体不再继续按IAS29的要求重述财务报表，则主体应以停止重述财务报表之日的价格水平所重述的金额作为历史成本，将其折算成列报货币。

·ASC 830（美国）

当国外子公司不再处于高度通货膨胀经济中时，实体采用该日的汇率将列报货币转换为当地货币，而折算后的价值将成为非货币性资产和负债新的功能货币的会计基础。

此外，ASC 830-740指出，由于经济不再处于高通货膨胀情况而导致功能货币发生变化，因功能货币变化而产生的暂时性差异的递延税款被视为对股东权益的累计折算调整部分（累计其他综合收益）。

3 国外经营的处置或部分处置

·IAS 21（国际）

1）完全处置

①在处置国外经营时，与该国外经营相关的、确认在其他综合收益并作为单列权益项目进行累积的累积汇兑差额在确认处置国外经营的利得和损失时，从权益重分类至损益（作为重分类调整）。

②在处置包含有国外经营的子公司时，与其国外经营相关的归属于非控制性权益的累积汇兑差额应该终止确认但不应重分类至损益。

③以下的部分处置情况也作为国外经营的处置进行会计处理（参照①）。第一种情况是：当部分处置涉及对国外经营的子公司失去控制权时，不论该主体在部分处置后是否保留对以前子公司的非控股权益。第二种情况是：当部分处置了合营安排或联营中涉及国外经营的权益后，保留的权益是一项包含国外经营的金融资产

2）部分处置

在部分处置包含国外经营的子公司时，主体应将其国外经营中相应比例的原确认在其他综合收益的累计汇兑差额重新归属为非控制性权益。在其他部分处置国外经营中，主体应将相应比例的确认在其他综合收益的累积汇兑差额重分类至损益。

·ASC 830（美国）

1）当国外实体投资被出售、完全清算或基本完全清算时，累计外币折算调整才重新分类为净收入。

2）当国外实体在报告实体的会计报表上采用权益法核算或进行企业合并时，由此产生的折算调整重新分类为收益，在评估投资减值时，还应将折算调整作为投资的账面金额的一部分包括在内。

3）实体还应包括折算调整的部分，该部分代表由国外经营净投资的有效对冲而产生的收益或损失，在评估时作为投资账面金额的一部分。

参考资料

[1]Joanne M.Flood: Interpretation and Application of GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES. Wiley GAAP 2017

[2]中国会计准则委员会组织翻译：《国际财务报告准则》.中国财政经济出版社，2015.12

[3]汪祥耀，邵毅平：《美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机》.立信会计出版社，2010.06

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